【例】2X20年1月1日，甲上市公司向其30 名高管人员每人授予 1000 份股票期权，这些管理人员从2X20年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股10元的价格购买1000 股甲公司股票（面值为1元）。在授予日每份期权的公允价值为6元，甲公司预计该30名高管人员在2X22年12月31日前均不会离职。假定上述股份支付计划在授予日后发生以下修改：
情形一：2X20年7月1日，甲公司将行权价格修改为每股 9元，将服务期缩短为2年，即30名高管人员服务至2X21年12月31日即可以每股9元的价格购买1000股甲公司股票。假定2X20年7月1日修改前每份期权的公允价值为5元，修改后为7.5元。
情形二：2X22年7月1日，甲公司将行权价格修改为每股 9元，将服务期延长至5年，即30名高管人员需服务至 2X24年12月31日才可以每股9元的价格购买1000股甲公司股票。假定2X22年7月1日修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为8.5元。
情形三：2X23年7月1日，由于甲公司股票价格自2X22年12月31日以来始终低于期权的行权价格，30名高管人员均未行权，当日甲公司将行权价格修改为每股8.5元，将服务期延长至5年，即30名高管人员需服务至2X24年12月31日才可以每股8.5元的价格购买1000 股甲公司股票。假定2X23年7月1日修改前每份期权的公允价值为5.5元，修改后为8元。
假定在上述三种情形中，修改行权条件后可行权数量的最佳估计在各相关会计期间均未发生变化，不考虑其他因素。
在上述三种情形中，甲公司应当如何确定各期的股份支付相关费用？
分析：根据《企业会计准则第11 号——股份支付》并参考应用指南，对于以权益结算的股份支付，无论已授予的权益工具的条款和条件如何修改，企业都应至少确认按照所授予的权益工具在授予日的公允价值来计量获取的相应的服务，除非因不能满足权益工具的可行权条件（除市场条件外）而无法可行权。
对于企业采用增加股份支付公允价值总额的方式或其他有利于职工的方式修改条款和条件的，应当分别具体情况确认修改的影响：如果修改增加了所授予的权益工具的公允价值，企业应按照权益工具公允价值的增加（即修改前后的权益工具在修改日的公允价值之间的差额）相应地确认取得服务的增加。若前述修改发生在等待期内，在确认修改日至修改后的可行权日之间取得服务的公允价值时，应当既包括在剩余原等待期内以原权益工具授予日公允价值为基础确定的服务金额，也包括权益工具公允价值的增加；若修改发生在可行权日之后，企业应当立即确认权益工具公允价值的增加；若股份支付协议要求职工只有先完成更长期间的服务才能取得修改后的权益工具，则企业应在整个等待期内确认权益工具公允价值的增加，此处的整个等待期是指修改日至修改后的可行权日之间的期间。如果企业采用缩短等待期、变更或取消业绩条件（而非市场条件）等有利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，应当考虑修改后的可行权条件。
对于企业采用减少股份支付公允价值总额的方式或其他不利于职工的方式修改条款和条件的，企业仍应继续对取得的服务进行会计处理，如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。其中，如果企业采用延长等待期、增加或变更业绩条件（而非市场条件）等不利于职工的方式修改可行权条件，企业在处理可行权条件时，不应当考虑修改后的可行权条件。
本例情形一中，修改发生在等待期内，该修改降低了行权价格并缩短了等待期，均属于有利修改，企业应当考虑修改后的可行权条件。因此，对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司应当在修改后的等待期内确认；对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2X20年7月1日至2X21年12月31日期间）确认。对于修改日前已确认的服务金额不作调整。甲公司该股份支付各年相关费用计算如表1所示。
| 年份 | 股份支付相关费用计算 | 当期费用 | 累计费用 |
|---|---|---|---|
| 2×20 | 30×1000×6×6/36＋30×1000×6×（12/24－6/36）＋30×1000×（7.5－5）×6/18 | 115 000 | 115 000 |
| 2×21 | 30×1000×6＋30×1000×（7.5－5）－115 000 | 140 000 | 255 000 |
情形二中，修改发生在等待期内，该修改降低了行权价格，但延长了等待期。对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司不应当考虑该延长等待期的不利修改，而应当在原等待期内确认；对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，由于高管人员只有服务至2X24年12月31日才能取得修改后的期权，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即2X22年7月1日至2X24年12月31日期间）确认。甲公司该股份支付各年相关费用计算如表2所示。
| 年份 | 股份支付相关费用计算 | 当期费用 | 累计费用 |
|---|---|---|---|
| 2×20 | 30×1000×6×12/36 | 60 000 | 60000 |
| 2×21 | 30×1000×6×24/36－60 000 | 60 000 | 120000 |
| 2×22 | 30×1000×6－120 000＋30×1000×（8.5－5.5）×6/30 | 78 000 | 198000 |
| 2×23 | 30×1000×（8.5－5.5）×18/30－30×1000×（8.5－5.5）×6/30 | 36 000 | 234000 |
| 2×24 | 30×1000×（8.5－5.5）－30×1000×（8.5－5.5）×18/30 | 36 000 | 270000 |
情形三中，修改发生在可行权日之后，该修改降低了行权价格，但延长了等待期。延长等待期属于不利修改，且原等待期已结束，对于以期权授予日公允价值为基础确定的服务金额，甲公司应当在原等待期内确认，原已确认的费用不受该修改的影响；对于因降低行权价格等导致的期权公允价值的增加，由于高管人员只有服务至2X24年12月31日才能取得修改后的期权，甲公司应当在修改日至修改后的可行权日之间的期间（即 2X23年7月1日至2X24年12月31日期间）确认。甲公司该股份支付各年相关费用计算如表3所示。
| 年份 | 股份支付相关费用计算 | 当期费用 | 累计费用 |
|---|---|---|---|
| 2×20 | 30×1000×6×12/36 | 60 000 | 60 000 |
| 2×21 | 30×1000×6×24/36－60 000 | 60 000 | 120 000 |
| 2×22 | 30×1000×6－120 000 | 60 000 | 180 000 |
| 2×23 | 30×1000×（8－5.5）×6/18 | 25 000 | 205 000 |
| 2×24 | 30×1000×（8－5.5）－30×1000×（8－5.5）×6/18 | 50 000 | 255 000 |
【例】甲公司实施一项股权激励计划，甲公司按照公允价值从二级市场回购甲公司股票并授予自愿参与该计划的员工，授予价格为授予日股票的公允价值，激励对象在甲公司服务满3年后可以一次性解锁所授予的股份。该股权激励计划同时约定，甲公司控股股东对员工因解锁日前股票价格变动产生的损失进行兜底，即甲公司股票价格上涨的收益归员工所有，甲公司股票价格下跌的损失由甲公司控股股东承担且以现金支付损失。
分析：本例中，甲公司控股股东承担了甲公司员工因股票价格下跌而产生的损失，属于企业集团与职工之间发生的交易；该交易安排要求员工为获得收益（享有股票增值收益且不承担贬值损失）连续3年为公司提供服务，因此该交易以获取员工服务为目的；该交易的对价与公司股票未来价值密切相关。综上，该交易符合股份支付的定义，适用股份支付准则。
控股股东交付现金的金额与甲公司股票价格下行风险相关，该股份支付属于为获取服务承担以股份为基础计算确定的交付现金的交易，在控股股东合并报表中，应当将该交易作为现金结算的股份支付处理。甲公司作为接受服务企业，没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理。
分析依据：《企业会计准则第11号——股份支付》第二条、第五条、第六条、第十一条、第十二条和第十三条等相关规定；《企业会计准则解释第4号》相关规定；《企业会计准则讲解2010》第181页相关内容。
【例】上市公司甲公司设立员工持股平台（有限合伙企业）用于实施股权激励计划，甲公司实际控制人为持股平台的普通合伙人，该实际控制人同时为甲公司核心高管，除实际控制人以外的其他激励对象为有限合伙人。20X1年4月，持股平台合伙人以5元/股的价格认购甲公司向该平台增发的股份，股份设有3年限售期。协议约定，自授予日起，持股平台合伙人为公司服务满3年后可一次性解锁股份；有限合伙人于限售期内离职的，应当以6元/股的价格将其持有股份转让给普通合伙人，普通合伙人受让有限合伙人股份后，不享有受让股份对应的投票权和股利分配等受益权，普通合伙人须在股权激励计划3年限售期内将受让股份以6元/股的价格再次分配给员工持股平台的其他有限合伙人。
分析：普通合伙人受让有限合伙人股份后，不享有受让股份对应的投票权和股利分配等受益权，且其必须在约定的时间（3年限售期内）、以受让价格（6元/股）将受让股份再次分配给员工持股平台的合伙人，上述事实表明普通合伙人未从受让股份中获得收益，仅以代持身份暂时持有受让股份，该交易不符合股份支付的定义，不构成新的股份支付。实务中，判断普通合伙人受让股份属于代持行为通常需要考虑下列证据：（1）受让前应当明确约定受让股份将再次授予其他激励对象；（2）对再次授予其他激励对象有明确合理的时间安排；（3）在再次授予其他激励对象之前的持有期间，受让股份所形成合伙份额相关的利益安排（如股利等）与代持未形成明显的冲突。
分析依据：《企业会计准则第11号——股份支付》第二条、第五条等相关规定。《企业会计准则讲解 2010——股份支付》第181页至第182页相关内容。
【例】上市公司甲公司通过二级市场回购股份的方式实施股权激励计划。20X1年10月15日，甲公司股东大会审议通过股权激励方案，并确定了授予价格，但未确定拟授予股份的激励对象及股份数量，股东大会授权董事会确定具体激励对象及股份数量。20X1年12月1日，甲公司董事会确定了具体激励对象及股份数量，并将经批准的股权激励方案与员工进行了沟通并达成一致。
分析：本例中，甲公司股权激励方案虽于20X1年10月 15日获得股东大会批准，但该日并未确定拟授予股份的激励对象及授予股份数量，不满足授予日定义中“获得批准”的要求，即“企业与职工就股份支付的协议条款或条件已达成一致”。20X1年12月1日，甲公司董事会确定了股权激励对象及授予股份数量，该日企业与职工就股份支付的协议条款或条件已达成一致。因此，该股份支付交易的授予日应为20X1年12月1日。授予股份的公允价值应当以授予日授予股份的市场价格为基础，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整，但不应考虑在等待期内转让的限制，因为该限制是可行权条件中的非市场条件规定的。
分析依据：《企业会计准则第11号——股份支付》第五条等相关规定。《企业会计准则讲解2010——股份支付》第181页至第184页相关内容。
【例】甲公司于 20X1年7月向公司高级管理人员、技术骨干等激励对象授予500万股限制性股票，授予价格为5元/股，锁定期为3年。激励对象如果自授予日起为公司服务满3年，且公司年度净利润增长率不低于10%，可申请一次性解锁限制性股票。
情形一，第一类限制性股票。激励对象在授予日按照授予价格出资购买限制性股票；待满足可行权条件后，解锁限制性股票；若未满足可行权条件，甲公司按照授予价格5元/股回购限制性股票。
情形二，第二类限制性股票。激励对象在授予日无须出资购买限制性股票；待满足可行权条件后，激励对象可以选择按授予价格5元/股购买公司增发的限制性股票，也可以选择不缴纳认股款，放弃取得相应股票。
分析：对于第一类限制性股票，甲公司为获取激励对象的服务而以其自身股票为对价进行结算，属于以权益结算的股份支付交易。甲公司应当在授予日确定授予股份的公允价值。在等待期内的每个资产负债表日，甲公司应当以对可行权的股权数量的最佳估计为基础，按照授予日授予股份的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。
授予日授予股份的公允价值应当以其当日的市场价格为基础，同时考虑授予股份所依据的条款和条件（不包括市场条件之外的可行权条件）进行调整，但不应考虑在等待期内转让的限制，因为该限制是可行权条件中的非市场条件规定的。
对于因回购产生的义务确认的负债，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》相关规定进行会计处理。
第二类限制性股票的实质是公司赋予员工在满足可行权条件后以约定价格（授予价格）购买公司股票的权利，员工可获取行权日股票价格高于授予价格的上行收益，但不承担股价下行风险，与第一类限制性股票存在差异，为一项股票期权，属于以权益结算的股份支付交易。在等待期内的每个资产负债表日，甲公司应当以对可行权的股票期权数量的最佳估计为基础，按照授予日股票期权的公允价值，计算当期需确认的股份支付费用，计入相关成本或费用和资本公积。
采用期权定价模型确定授予日股票期权的公允价值的，该公允价值包括期权的内在价值和时间价值，通常高于同等条件下第一类限制性股票对应股份的公允价值。
分析依据：《企业会计准则第11号——股份支付》第二条、第四条、第六条等相关规定；《企业会计准则解释第7号》第五部分相关规定；《企业会计准则讲解 2010——股份支付》第183页至第189页相关内容。
【例】甲公司实际控制人设立员工持股平台（有限合伙企业）以实施一项股权激励计划。实际控制人作为该持股平台的普通合伙人将其持有的部分甲公司股份以名义价格转让给持股平台，甲公司员工作为该持股平台的有限合伙人以约定价格（认购价）认购持股平台份额，从而间接持有甲公司股份。该股权激励计划及合伙协议未对员工的具体服务期限作出专门约定，但明确约定如果自授予日至甲公司成功完成首次公开募股时员工主动离职，员工不得继续持有持股平台份额，实际控制人将以自有资金按照员工认购价回购员工持有的持股平台份额，回购股份是否再次授予其他员工由实际控制人自行决定。
分析：本例中，甲公司实际控制人通过持股平台将其持有的部分甲公司股份授予甲公司员工，属于企业集团内发生的股份支付交易。接受服务企业（甲公司）没有结算义务，应当将该交易作为权益结算的股份支付处理。
根据该股权激励计划的约定，甲公司员工须服务至甲公司成功完成首次公开募股，否则其持有的股份将以原认购价回售给实际控制人。该约定表明，甲公司员工须完成规定的服务期限方可从股权激励计划中获益，属于可行权条件中的服务期限条件，而甲公司成功完成首次公开募股属于可行权条件中业绩条件的非市场条件。甲公司应当合理估计未来成功完成首次公开募股的可能性及完成时点，将授予日至该时点的期间作为等待期，并在等待期内每个资产负债表日对预计可行权数量作出估计，确认相应的股权激励费用。等待期内甲公司估计其成功完成首次公开募股的时点发生变化的，应当根据重估时点确定等待期，截至当期累计应确认的股权激励费用扣减前期累计已确认金额，作为当期应确认的股权激励费用。
分析依据: 《企业会计准则第11号——股份支付》第五条和第六条等相关规定；《企业会计准则解释第4号》第七部分相关规定；《企业会计准则讲解2010》第187页至第189页相关内容。
【例】2×21年初，A公司向其500名中层以上职工每人授予100份现金股票增值权，这些职工从2×21年1月1日起在该公司连续服务4年即可按照股价的增长幅度获得现金。A公司估计，该增值权在2×21年末和2×22年末的公允价值分别为10元和12元。2×22年12月31日，A公司将向职工授予100份现金股票增值权修改为授予100股股票期权，这些职工从 2×23年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以每股5元购买100股A公司股票。每份期权在2×22年12月31日的公允价值为16元。Ａ公司预计所有的职工都将在服务期限内提供服务。假设A公司500名职工都在2×25年12月31日行权，股份面值为1元。假定不考虑其他因素。
分析：该案例中，企业将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支付，修改日为2×22年12月31日。
2×21年12月31日，Ａ公司按照承担负债的公允价值，将当期取得的服务计入相关费用和相应的负债，金额为100×500×10×1/4=125 000元。
2×22年12月31日，A公司将以现金结算的股份支付修改为以权益结算的股份支持，等待期由4年延长至5年。A公司应当按照权益工具在修改日的公允价值，将当期取得的服务计入资本公积，金额为 100×500×16×2/5=320,000元，同时终止确认已确认的负债，两者的差额计入当期损益，金额为 320,000-125,000=195,000元。
2×23年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×3/5-320,000=160,000元。
2×24年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16×4/5-320,000-160,000=160,000元
2×25年12月31日，按照权益工具在修改日的公允价值将当期取得的服务计入相关费用和资本公积，金额为100×500×16-320,000-160,000-160,000=160,000元。
当日，职工行权。