【例】2019年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就100平米写字楼签订了3年期的租赁合同，未发生初始直接费用，每季度租金为30 000元，于每季度末支付，无延期或终止租赁选择权。甲公司租入该写字楼作为管理部门办公场所，采用年限平均法计提使用权资产折旧。甲公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始时，甲公司的增量借款利率为8%（年利率）。甲公司按季度计算利息和计提折旧。乙公司将该商铺租赁分类为经营租赁，按季度计算利息和确认租赁收入。乙公司不以从事租赁业务为主。2020年3月31日，受新冠肺炎疫情影响，甲公司与乙公司达成租金减让补充协议，假定分以下五种情形：
情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同条款不变；
情形二：将甲公司2020年第二季度的租金递延至第三季度末支付，其他合同条款不变；
情形三：将甲公司2020年第二季度租金减少50%，2021年第一季度至租赁期届满每季度租金增加10%，于每季度末支付，其他合同条款不变。
情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租赁期延长一个季度至2022年3月31日，延长租赁季度的租金为30 000元，于季度末支付。
情形五：将甲公司剩余租赁期内每季度租金减少10%，其他合同条款不变。
假设不考虑其他因素和相关税费。
分析：上述情形一至情形四的补充协议达成的租金减让属于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10号）的适用范围，假定甲公司和乙公司均选择采用简化方法进行会计处理。情形五的租金减让期间为2020年第二季度至2021年第四季度，其减让不仅针对2021年6月30日之前的应付租金，也包括对2021年6月30日之后的应付租赁付款额的减让，因此不符合《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10号）的适用条件，应当按照租赁变更的有关规定进行会计处理。2021年5月26日，财政部印发《关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕9号）后，情形五符合简化方法的适用条件，假定甲公司和乙公司对类似租赁合同均选择采用简化方法进行会计处理，则其也应当对该减让采用简化方法，并按照《关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕9号）的要求进行追溯调整。
1.2019年1月，确认租赁负债和使用权资产。
使用权资产的入账价值=30000×(P/A,2%,12)=317259元，未确认融资费用=30000×12-317259=42741元。
2.2019年3月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租金。租赁负债按表1所述方法进行后续计量。
表1
| 日期 | 租赁负债期初余额 | 利息 | 租赁付款额 | 租赁负债期末余额 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ②=①×2% | ③ | ④=①+②-③ | |
| 2019年1月1日 | - | - | - | 317 259 |
| 2019年3月31日 | 317 259 | 6 345 | 30 000 | 293 604 |
| 2019年6月30日 | 293 604 | 5 872 | 30 000 | 269 476 |
| 2019年9月30日 | 269 476 | 5 390 | 30 000 | 244 866 |
| 2019年12月31日 | 244 866 | 4 897 | 30 000 | 219 763 |
| 2020年3月31日 | 219 763 | 4 395 | 30 000 | 194 158 |
| 2020年6月30日 | 194 158 | 3 883 | 30 000 | 168 041 |
| 2020年9月30日 | 168 041 | 3 361 | 30 000 | 141 402 |
| 2020年12月31日 | 141 402 | 2 828 | 30 000 | 114 230 |
| 2021年3月31日 | 114 230 | 2 285 | 30 000 | 86 515 |
| 2021年6月30日 | 86 515 | 1 730 | 30 000 | 58 245 |
| 2021年9月30日 | 58 245 | 1 165 | 30 000 | 29 410 |
| 2021年12月31日 | 29 410 | 590 | 30 000 | - |
| 合计 | 42 741 | 360 000 |
使用权资产折旧额=317 259/36×3=26 438元。
2019年4月至2020年3月，每季度比照2019年3月的会计分录进行账务处理。
（1）2020年3月31日，按减免的租金金额冲减管理费用，同时相应调整租赁负债。
（2）2020年6月，确认租赁负债利息和计提折旧。
（3）2020年9月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租金。
2020年10月至租赁期届满，每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（1）2020年6月，确认租赁负债利息和计提折旧。
（2）2020年9月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付当期租金和第二季度递延至本季度的租金。
（3）2020年12月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租金。
2021年1月至租赁期届满，每季度比照2020年12月的会计分录进行账务处理。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理，2020年第二季度实际减少的租金=30 000× 50%-30 000×10%×4=3 000元。
（1）2020年3月31日，按实际减少的租金金额冲减管理费用，同时相应调整租赁负债。
（2）2020年6月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付50%的租金。
（3）2020年9月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租金。
2020年12月，比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（4）2021年3月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付当期租金和2020年第二季度递延至本季度支付的租金。
2021年4月至租赁期届满，比照2021年3月的会计分录进行账务处理。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金视为延期支付进行会计处理。
（1）2020年6月，确认租赁负债利息和计提折旧。
（2）2020年9月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租金。
2020年12月至2021年12月，每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（3）2022年3月，支付租金。
该情形的租金减让期间为2020年第二季度至2021年第四季度，不符合《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》（财会〔2020〕10号）的适用条件，但符合《财政部关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕9号）调整后的简化方法适用条件，因此，甲公司在2020年3月31日应当按照《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）有关租赁变更的规定进行会计处理；2021年5月在首次执行《财政部关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕9号）时，由于甲公司对类似租赁合同均选择采用简化方法进行会计处理，应当对该减让也采用简化方法并进行追溯调整。
1.2020年3月31日，假定甲公司无法取得剩余租赁期间的租赁内含利率，租赁变更生效日的增量借款利率仍为 8%，变更后租赁付款额的现值=27000×(P/A,2%,7)=174744元，剩余租赁负债（194 158元）与变更后重新计量的租赁负债（174 744元）之间的差额为19 414元，相应调整使用权资产的账面价值。
2.2020年6月，确认租赁负债利息和计提折旧，支付租金。租赁负债按表2所述方法进行后续计量。
表2
| 日期 | 租赁负债期初余额 | 利息 | 租赁付款额 | 租赁负债期末余额 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ②=①×2% | ③ | ④=①+②-③ | |
| 2020年4月1日 | - | - | - | 174 744 |
| 2020年6月30日 | 174 744 | 3 495 | 27 000 | 151 239 |
| 2020年9月30日 | 151 239 | 3 025 | 27 000 | 127 264 |
| 2020年12月31日 | 127 264 | 2 545 | 27 000 | 102 809 |
| 2021年3月31日 | 102 809 | 2 056 | 27 000 | 77 865 |
| 2021年6月30日 | 77 865 | 1 557 | 27 000 | 52 422 |
| 2021年9月30日 | 52 422 | 1 048 | 27 000 | 26 470 |
| 2021年12月31日 | 26 470 | 530* | 27 000 | - |
| 合计 | 14 256 | 189 000 |
注：做尾数调整：530 = 27 000 - 26 470
使用权资产折旧额=（317259/36*21-19414）/21×3=23665元。
2020年7月至2021年3月，每季度比照2020年6月的会计分录进行账务处理。
3.2021年5月首次执行《财政部关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕9号）时，应当对该租金减让采用简化方法并进行追溯调整（假定不考虑所得税和盈余公积计提）。
（1）转回租赁变更日所做会计处理。
（2）补提使用权资产折旧11 092元[（26438-23665） *4）]，并相应调整期初未分配利润8 319元和当期管理费用2773元。
（3）补提未确认融资费用摊销额1 236元，并相应调整期初未分配利润1 007元（3883+3361+2828-3495-3025-
2545）和当期利息费用229元（2285-2056）。
（4）就租金减让影响调减租赁负债——租赁付款额21000元，并相应调整期初未分配利润。
4.2021年6月，按表1确认租赁负债利息和计提折旧，按实际支付的租金减少租赁负债——租赁付款额。
2021年7月至2021年12月，每季度比照2021年6月的会计分录进行账务处理。
（二）出租人乙公司的账务处理。
1.乙公司租赁期间计提折旧等相关会计分录略。
2.2019年1月至2020年3月，每季度确认租赁收入，收取租金。
（1）2020年6月，将原合同租金确认为租赁收入，同时按减免的租金金额冲减租赁收入。
实务中，对于当期租金全部豁免的情形，也可不作账务处理。
（2）2020年7月至租赁期届满，每季度确认租赁收入，收取租金。
（1）2020年6月，确认租赁收入。
（2）2020年9月，确认租赁收入，收取当期租金及第二季度递延至本季度的租金。
（3）2020年10月至租赁期届满，每季度确认租赁收入，收取租金。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理，2020年第二季度实际减少租金=30000×50%-30000×10%×4=3 000元。
（1）2020年6月，将原合同租金确认为租赁收入，同时按实际减少的租金金额冲减租赁收入。
实务中，也可将上述账务处理进行合并。
（2）2020年7月至2020年12月，每季度确认租赁收入，收取租金。
（3）2021年1月至租赁期届满，每季度确认租赁收入，收取本期租金和2020年第二季度递延至本季度收取的租金。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金的，视为延期支付进行会计处理。
（1）2020年6月，将原合同租金确认为租赁收入。
（2）2020年7月至2021年12月，每季度确认租赁收入，收取租金。
（3）2022年3月，收取租金。
该情形的租金减让期间为2020年第二季度至2021年第四季度，不符合《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》
（财会〔2020〕10号）的适用条件，因此，乙公司自变更生效日起将其作为一项新租赁进行会计处理；2021年5月在首次执行《财政部关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕9号）时，由于该减让符合调整范围后的适用条件，且乙公司对类似租赁合同均选择采用简化方法进行会计处理，应当对该减让也采用简化方法并追溯调整。
1.2020年4月至2021年3月，每季度按减让后的租金确认租赁收入（假定采用直线法），收取租金。
2.2021年5月首次执行《财政部关于调整<新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定>适用范围的通知》（财会〔2021〕9号）时，乙公司应当按照简化方法对该减让进行会计处理并追溯调整。由于该情形下乙公司每季度减让租金金额相同，采用简化方法与按照租赁变更进行会计处理的结果相同，无需进行追溯调整。
3.2021年第二季度至年末，每季度将原合同租金确认为租赁收入，同时按实际减少的租金金额冲减租赁收入。
实务中，也可将上述账务处理进行合并。
【例】2019年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就100平米写字楼签订了3年期的经营租赁合同，每月租金为10 000元，于每季度初支付。甲公司租入该写字楼作为管理部门办公场所。甲公司与乙公司按季度进行账务处理。 2020年3月31日，受新冠肺炎疫情影响，甲公司与乙公司达成了租金减让补充协议，假定分以下四种情形：
情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同条款不变；
情形二：将甲公司2020年第二季度的租金递延至第三季度支付，其他合同条款不变；
情形三：将甲公司2020年第二季度每月租金减少50%， 2021年1月至租赁期届满每月租金增加10%，其他合同条款不变。
情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租赁期延长3个月至2022年3月31日，延长租赁期间每月租金为10 000元，于2022年初支付。
假设不考虑其他因素和相关税费。
分析：上述情形一至情形四的补充协议达成的租金减让属于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的适用范围，假定甲公司和乙公司均选择采用简化方法进行会计处理。
1.2019年1月至2020年3月，每季度确认租赁费用，支付租金。
（1）2020年第二季度，将原合同租金计入管理费用，同时按减免的租金金额冲减管理费用。
实务中，对于当期租金全部豁免的情形，也可不作账务处理。
（2）2020年7月至租赁期届满，每季度确认租赁费用，支付租金。
（1）2020年第二季度，确认租赁费用。
（2）2020年第三季度，确认租赁费用，支付当期租金及第二季度递延至本季度的租金。
（3）2020年10月至租赁期届满，每季度确认租赁费用，支付租金。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理，2020年第二季度实际减少的租金=10 000×50%×3-10 000×10%×12=3 000元。
（1）2020年第二季度，将原合同租金计入管理费用，
同时按实际减少的租金金额冲减管理费用。
实务中，也可将上述账务处理进行合并。
（2）2020年7月至2020年12月，每季度确认租赁费用并支付租金。
（3）2021年1月至租赁期届满，每季度确认租赁费用，支付当期租金和2020年第二季度递延至本季度支付的租金。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金视为延期支付进行会计处理。
（1）2020年第二季度，将原合同租金计入管理费用。
（2）2020年7月至2021年12月，每季度确认租赁费用，支付租金。
（3）2022年第一季度，支付租金。
1.乙公司租赁期间计提折旧等相关会计分录略。
2.2019年1月至2020年3月，每季度确认租赁收入，收取租金。
（1）2020年第二季度，将原合同租金确认为租赁收入，同时按减免的租金金额冲减租赁收入。
实务中，对于当期租金全部豁免的情形，也可不作账务处理。
（2）2020年7月至租赁期届满，每季度确认租赁收入，收取租金。
（1）2020年第二季度，确认租赁收入。
（2）2020年第三季度，确认租赁收入，收取本期租金和第二季度递延至本季度的租金。
（3）2020年10月至租赁期届满，每季度确认租赁收入，收取租金。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理，2020年第二季度实际减少的租金=10 000×50%×3-10 000×10%×12=3 000元。
（1）2020年第二季度，将原合同租金确认为租赁收入，同时按实际减少的租金金额冲减租赁收入。
实务中，也可将上述账务处理进行合并。
（2）2020年7月至2020年12月，每季度确认租赁收入，收取租金。
（3）2021年1月至租赁期届满，每季度确认租赁收入，收取本期租金和2020年第二季度递延至本季度收取的租金。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金视为延期支付进行会计处理。
（1）2020年第二季度，将原合同租金确认为租赁收入。
（2）2020年7月至2021年12月，每季度确认租赁收入，收取租金。
（3）2022年第一季度，收取租金。
【例】2019年1月1日，承租人甲公司与出租人乙公司就一台设备签订了3年期的融资租赁合同，未发生初始直接费用，每季度租金为75 000元，于每季度末支付，租赁期届满该设备所有权转移至甲公司。甲公司租入该设备用于产品生产，采用年限平均法计提折旧。该设备预计使用年限为 8年，已使用3年，期满无残值，2019年1月1日的公允价值为793 148元（与乙公司账面价值一致）。甲公司按季度计算利息和计提折旧。乙公司按季度计算利息和确认租赁收入。乙公司租赁内含利率为8%（年利率，甲公司已知）。
受新冠肺炎疫情影响，甲公司与乙公司于2020年3月31日达成租金减让补充协议，假定分以下四种情形：
情形一：免除甲公司2020年第二季度的租金，其他合同条款不变；
情形二：将甲公司2020年第二季度的租金递延至第三季度末支付，其他合同条款不变；
情形三：将甲公司2020年第二季度的租金减少50%，2021年第一季度至租赁期届满每季度租金增加10%，于每季度末支付，其他合同条款不变。
情形四：免除甲公司2020年第二季度的租金，租赁期延长一个季度至2022年3月31日，延长租赁季度的租金为75 000元，于季度末支付。
假设不考虑其他因素和相关税费。
分析：上述情形一至情形四的补充协议达成的租金减让属于《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》的适用范围，假定甲公司和乙公司均选择采用简化方法进行会计处理。
1.2019年1月，确认融资租入资产。
最低租赁付款额的现值=75000×(P/A,2%,12)=793148元，等于该设备当日的公允价值，因此，融资租入资产的入账价值为793148元。未确认融资费用=75000×12-793148=106 852元。
2.2019年3月，确认融资费用和计提折旧，支付租金。其中，未确认融资费用分摊情况见表1（下同）。
由于租赁期届满该设备所有权转移至甲公司，甲公司按照剩余使用年限计提折旧。
折旧费用=793 148/（12×5）×3=39 657元。
表1 未确认融资费用分摊表
| 日期 | 租金 | 确认的融资费用 | 应付本金减少额 | 应付本金余额 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ② | ③=期初 ⑤×2% | ④=②-③ | 期末⑤=期初 ⑤-④ |
| 2019年1月1日 | - | - | - | 793 148 |
| 2019年3月31日 | 75 000 | 15 863 | 59 137 | 734 010 |
| 2019年6月30日 | 75 000 | 14 680 | 60 320 | 673 691 |
| 2019年9月30日 | 75 000 | 13 474 | 61 526 | 612 164 |
| 2019年12月31日 | 75 000 | 12 243 | 62 757 | 549 408 |
| 2020年3月31日 | 75 000 | 10 988 | 64 012 | 485 396 |
| 2020年6月30日 | 75 000 | 9 708 | 65 292 | 420 104 |
| 2020年9月30日 | 75 000 | 8 402 | 66 598 | 353 506 |
| 2020年12月31日 | 75 000 | 7 070 | 67 930 | 285 576 |
| 2021年3月31日 | 75 000 | 5 712 | 69 288 | 216 288 |
| 2021年6月30日 | 75 000 | 4 326 | 70 674 | 145 613 |
| 2021年9月30日 | 75 000 | 2 912 | 72 088 | 73 526 |
| 2021年12月31日 | 75 000 | 1 474 | 73 526 | - |
| 合计 | 900 000 | 106 852 | 793 148 |
2019年4月至2020年3月，每季度比照2019年3月的会计分录进行账务处理。
（1）2020年3月31日，按减免的租金金额冲减制造费用，同时相应调整长期应付款。
（2）2020年6月，确认融资费用和计提折旧。
（3）2020年9月，确认融资费用和计提折旧，支付租金。
2020年10月至租赁期届满，每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（1）2020年6月，确认融资费用和计提折旧。
（2）2020年9月，确认融资费用和计提折旧，支付租金和第二季度递延至本季度的租金。
（3）2020年12月，确认融资费用和计提折旧，支付租金。
2021年1月至租赁期届满，每季度比照2020年12月的会计分录进行账务处理。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理，2020年第二季度实际减少的租金=75 000× 50%75 000×10%×4=7 500元。
（1）2020年3月31日，按实际减少的租金金额冲减制造费用，同时相应调整长期应付款。
（2）2020年6月，确认融资费用和计提折旧，支付50%的租金。
（3）2020年9月，确认融资费用和计提折旧，支付租金。
2020年12月，比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（4）2021年3月，确认融资费用和计提折旧，支付当期租金和2020年第二季度递延至本季度支付的租金。
2021年4月至租赁期届满，比照2021年3月的会计分录进行账务处理。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金视为延期支付进行会计处理。
（1）2020年6月，确认融资费用和计提折旧。
（2）2020年9月，确认融资费用和计提折旧，支付租金。
2020年12月至2021年12月，每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（3）2022年3月，支付租金。
（二）出租人乙公司的账务处理。
1.2019年1月，确认应收融资租赁款。
最低租赁收款额的现值=租赁开始日租赁资产的公允价值793 148元，未实现融资收益=应收融资租赁款入账价值最低租赁收款额的现值=75 000×12-793 148=106 852元。
2.2019年3月，确认租赁收入和收取租金。其中，未实现融资收益分配情况见表2（下同）。
表2 未实现融资收益分配表
| 日期 | 租金 | 确认的融资收入 | 租赁投资净额减少额 | 租赁投资净额余额 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ② | ③=期初 ⑤×2% | ④=②-③ | 期末⑤=期初 ⑤-④ |
| 2019年1月1日 | - | - | - | 793 148 |
| 2019年3月31日 | 75 000 | 15 863 | 59 137 | 734 010 |
| 2019年6月30日 | 75 000 | 14 680 | 60 320 | 673 691 |
| 2019年9月30日 | 75 000 | 13 474 | 61 526 | 612 164 |
| 2019年12月31日 | 75 000 | 12 243 | 62 757 | 549 408 |
| 2020年3月31日 | 75 000 | 10 988 | 64 012 | 485 396 |
| 2020年6月30日 | 75 000 | 9 708 | 65 292 | 420 104 |
| 2020年9月30日 | 75 000 | 8 402 | 66 598 | 353 506 |
| 2020年12月31日 | 75 000 | 7 070 | 67 930 | 285 576 |
| 2021年3月31日 | 75 000 | 5 712 | 69 288 | 216 288 |
| 2021年6月30日 | 75 000 | 4 326 | 70 674 | 145 613 |
| 2021年9月30日 | 75 000 | 2 912 | 72 088 | 73 526 |
| 2021年12月31日 | 75 000 | 1 474 | 73 526 | - |
| 合计 | 900 000 | 106 852 | 793 148 |
2019年4月至2020年3月，每季度比照2019年3月的会计分录进行账务处理。
（1）2020年3月31日，按减免的租金金额冲减当期已确认的租赁收入，不足冲减的部分计入投资收益，同时相应调整长期应收款。
（2）2020年6月，将未实现融资收益确认为租赁收入。
（3）2020年9月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取租金。
2020年12月至租赁期届满，每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（1）2020年6月，将未实现融资收益确认为租赁收入。
（2）2020年9月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取当期租金和第二季度递延至本季度的租金。
（3）2020年12月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取租金。
2021年3月至租赁期届满，每季度比照2020年12月的会计分录进行账务处理。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，2021年第一季度至租赁期届满增加的租金视为延期支付进行会计处理，2020年第二季度实际减少的租金=75 000×50%-75 000×10%×4=7 500元。
（1）2020年3月31日，按实际减少的租金金额冲减当期已确认的租赁收入，同时相应调整长期应收款。
（2）2020年6月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取租金、将减少的租金计入当期损益并调整长期应收款。
（3）2020年9月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取租金。
2020年12月，比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（4）2021年3月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取本期租金和2020年第二季度递延至本季度收取的租金。
2021年4月至租赁期届满，每季度比照2021年3月的会计分录进行账务处理。
根据《新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定》，在减免2020年第二季度租金的同时将租赁期延长一个季度且收取等量租金视为延期支付进行会计处理。
（1）2020年6月，将未实现融资收益确认为租赁收入。
（2）2020年9月，将未实现融资收益确认为租赁收入，收取租金。
2020年12月至租赁期届满，每季度比照2020年9月的会计分录进行账务处理。
（3）2022年3月，收取租金。
【例】2×23年1月1日，甲公司（卖方兼承租人）以1 800 000元的价格向乙公司（买方兼出租人）转让一栋建筑物，转让前该建筑物的账面原值为2 100 000元，累计折旧为 1 100 000元，未计提减值准备。同日，甲公司与乙公司签订合同，取得该建筑物5年的使用权（全部剩余使用年限为20年），作为其总部管理人员的办公场所，年租金包括50 000元的固定租赁付款额和非取决于指数或比率的可变租赁付款额，均于每年年末支付。根据交易的条款和条件，甲公司转让该建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》关于销售成立的条件。该建筑物转让当日的公允价值为1 800 000元。甲公司无法确定租赁内含利率，在租赁期开始日，甲公司的增量借款年利率为3%。2×23年12 月31日实际支付租金 99 321元。
甲公司按照《企业会计准则第21号——租赁》和《企业会计准则解释第17号》“三、关于售后租回交易的会计处理”等规定制定了相关会计政策：对于包含非取决于指数或比率的可变租赁付款额的售后租回交易，可以采用在租赁期开始日合理估计的各期预期租赁付款额（包含固定和可变租赁付款额，下同）的现值占转让当日该资产公允价值的比例或者其他合理方法（如按市场租金、租回建筑面积占比、租回期间占比等）确定租回所保留的权利占比。
情形一：甲公司在租赁期开始日能够合理估计上述售后租回交易租赁期内各期预期租赁付款额，具体情况如下：
| 支付日期 | 预期租赁付款额 |
|---|---|
| 2×23年12月31日 | 95 902元 |
| 2×24年12月31日 | 98 124元 |
| 2×25年12月31日 | 99 243元 |
| 2×26年12月31日 | 100 101元 |
| 2×27年12月31日 | 98 121元 |
| 合计 | 491 491元 |
情形二：甲公司在租赁期开始日不能合理估计上述售后租回交易租赁期内各期预期租赁付款额，但能采用其他合理方法确定租回所保留的权利占比为25%。甲公司采用直线法对使用权资产计提折旧。假设不考虑相关税费和其他因素。
分析：本例中，甲公司（卖方兼承租人）转让该建筑物符合《企业会计准则第14号——收入》关于销售成立的条件。初始计量时，根据《企业会计准则第21号——租赁》第五十一条，售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。后续计量时，根据《企业会计准则解释第17号》，在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十条的规定对售后租回所形成的使用权资产进行后续计量，并按照《企业会计准则第21号——租赁》第二十三条至第二十九条的规定对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量。承租人在对售后租回所形成的租赁负债进行后续计量时，确定租赁付款额或变更后租赁付款额的方式不得导致其确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失（因租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短而部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失除外）。
按照上述要求，甲公司在初始计量和后续计量中不得确认与租回所获得的使用权有关的利得或损失。为此，甲公司需以租赁期开始日合理估计的各期租赁付款额的现值占转让当日该资产公允价值的比例或其他合理方法确定租回所保留的权利占比。对于本例中的两种情形，甲公司应分别进行如下会计处理：
情形一：甲公司以在租赁期开始日合理估计的各期预期租赁付款额的现值占转让当日该资产公允价值的比例确定租回所保留的权利占比。
在该情形下，甲公司根据估计的预期租赁付款额确定各期租赁付款额如下：
表1 单位：元
| 支付日期 | 租赁付款额 |
|---|---|
| 2×23年12月31日 | 95 902 |
| 2×24年12月31日 | 98 124 |
| 2×25年12月31日 | 99 243 |
| 2×26年12月31日 | 100 101 |
| 2×27年12月31日 | 98 121 |
| 合计 | 491 491 |
1.2×23年1月1日，甲公司的账务处理如下：
第一步，计算租赁付款额的现值。租赁付款额的现值=95 902×（P/F，3%，1）+98 124×（P/F，3%，2）+99 243×（P/F，3%，3）+100 101×（P/F，3%，4）+98 121×（P/F，3%，5）=450 000（元）
第二步，确定售后租回所形成的使用权资产的初始计量金额。
租回所保留的权利占比＝租赁付款额的现值/转让当日该建筑物的公允价值=450 000÷1 800 000=25%转让当日该建筑物的账面价值=2 100 000－1 100000=1000 000（元）
使用权资产=转让当日该建筑物的账面价值×租回所保留的权利占比=1 000 000×25%＝250 000（元）
第三步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得。
与转让至乙公司的权利相关的利得=转让该建筑物的全部利得－与该建筑物使用权相关的利得=（1 800 000－1 000 000）－（1 800 000－1 000 000）×25%＝600 000（元）
第四步，计算未确认融资费用。
未确认融资费用=5年租赁付款额－5年租赁付款额的现值＝491 491－450 000＝41 491（元）
第五步，会计分录：
2.2×23年12月31日，甲公司的账务处理如下：
（1）计提使用权资产折旧。使用权资产本期折旧额＝250 000÷5＝50 000（元）
（2）确认租赁负债的利息。
租赁负债的利息＝450 000×3%＝13 500（元）
（3）确认本期实际支付的租金，并按租赁期开始日已纳入租赁负债初始计量的当期租赁付款额减少租赁负债的账面金额，两者的差额计入当期损益。
2×23年12月31日，甲公司实际支付租金99 321元，与已纳入租赁负债初始计量的当期租赁付款额（即租赁期开始日估计的当期预期租赁付款额）95 902元的差额为3 419元，计入当期损益。
2×24年1月1日以后的账务处理比照2×23年进行。租赁负债按表 2 所述方法进行后续计量。
表2 单位：元
| 年度 | 租赁负债期初余额 | 利息费用 | 租赁付款额 | 租赁负债期末余额 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ② = ①×3% | ③ | ④=①+②-③ | |
| 2×23年 | 450 000 | 13 500 | 95 902 | 367 598 |
| 2×24年 | 367 598 | 11 028 | 98 124 | 280 502 |
| 2×25年 | 280 502 | 8 415 | 99 243 | 189 674 |
| 2×26年 | 189 674 | 5 690 | 100 101 | 95 263 |
| 2×27年 | 95 263 | 2 858 | 98 121 | — |
情形二：甲公司在租赁期开始日不能合理估计该售后租回交易租赁期内各期预期租赁付款额，但能采用其他合理方法确定租回所保留的权利占比为25%。
在该情形下，甲公司根据租回所保留的权利占比确定相关使用权资产和租赁负债的初始计量金额，并结合折现率确定等额的各期租赁付款额。
1.2×23年1月1日，甲公司的账务处理如下：
第一步，根据租回所保留的权利占比确定售后租回所形成的使用权资产的初始计量金额。
转让当日该建筑物的账面价值=2 100 000－1 100 000=1000 000（元）
使用权资产=转让当日该建筑物的账面价值×租回所保留的权利占比=1 000 000×25%＝250 000（元）
第二步，计算与转让至乙公司的权利相关的利得。
与转让至乙公司的权利相关的利得=转让该建筑物的全部利得－与该建筑物使用权相关的利得=（1 800 000－1 000 000）－（1 800 000－1 000 000）×25%= 600 000（元）
第三步，根据租回所保留的权利占比确定售后租回所形成的租赁负债的初始计量金额。
租赁付款额的现值＝1 800 000×25%＝450 000（元）
第四步，根据租赁付款额的现值和增量借款利率确定售后租回租赁期内各期等额的租赁付款额（详见表３）。
各期租赁付款额＝450 000/(P/A, 3%, 5)＝98 260（元）
表3 单位：元
| 支付日期 | 租赁付款额 |
|---|---|
| 2×23年12月31日 | 98 260 |
| 2×24年12月31日 | 98 260 |
| 2×25年12月31日 | 98 260 |
| 2×26年12月31日 | 98 260 |
| 2×27年12月31日 | 98 260 |
| 合计 | 491 300 |
第五步，计算未确认融资费用。
未确认融资费用= 5年租赁付款额－5年租赁付款额的现值＝491 300－450 000＝41 300（元）
第六步，会计分录：
2.2×23年12月31日，甲公司的账务处理如下：
（1）计提使用权资产折旧。
使用权资产本期折旧额=250 000÷5=50 000（元）
（2）确认租赁负债的利息。
租赁负债的利息＝450 000×3%＝13 500（元）
（3）确认本期实际支付的租金，并按租赁期开始日已纳入租赁负债初始计量的当期租赁付款额减少租赁负债的账面金额，两者的差额计入当期损益。
2×23年12月31日，甲公司实际支付租金99 321元，与前期已纳入租赁负债初始计量的本期租赁付款额（即租赁期开始日确定的等额的各期租赁付款额）98 260元的差额为1 061元，计入当期损益。
2×24年1月1日以后的账务处理比照2×23年进行。租赁负债按表 4 所述方法进行后续计量。
表4 单位：元
| 年度 | 租赁负债期初余额 | 利息费用 | 租赁付款额 | 租赁负债期末余额 |
|---|---|---|---|---|
| ① | ② = ①×3% | ③ | ④=①+②-③ | |
| 2×23年 | 450 000 | 13 500 | 98 260 | 365 240 |
| 2×24年 | 365 240 | 10 957 | 98 260 | 277 937 |
| 2×25年 | 277 937 | 8 338 | 98 260 | 188 015 |
| 2×26年 | 188 015 | 5 640 | 98 260 | 95 395 |
| 2×27年 | 95 395 | 2 865 | 98 260 | — |
分析依据：《企业会计准则第14号——收入》第四条、第五条、第十三条，《企业会计准则第21号——租赁》第二十条、第二十三条至第二十九条、第五十一条，《企业会计准则解释第17号》“三、关于售后租回交易的会计处理”等相关规定。